VALORACIÓN DE PRUEBAS APORTADAS CON POSTERIORIDAD A LIQUIDACIÓN OFICIAL
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá, D.C., quince (15) de septiembre de dos mil veintidós (2022)
Radicación: 05001-23-33-000-2014-01740-01(24134)
VALORACIÓN DE PRUEBAS APORTADAS CON POSTERIORIDAD A LIQUIDACIÓN OFICIAL
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos
formulados por la demandada en calidad de apelante única, contra la sentencia de
primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin
condenar en costas. Así, corresponde establecer si era improcedente la valoración de
las pruebas aportadas con posterioridad a la liquidación oficial para acreditar que la
desgravación de los réditos añadidos. En seguida, se determinará si los medios
probatorios que obran en el plenario acreditan las razones de hecho invocadas por la
demandada como sustento del rechazo de las aminoraciones por pagos laborales
extra-salariales. De ser el caso, se decidirá sobre la sanción por inexactitud impuesta al
actor.
En contraste, la Sala precisa que no se pronunciará sobre la improcedencia de la
deducción de los pagos laborales extra-salariales por la omisión de los aportes al SPS,
que alegó la demandada en los alegatos de conclusión, como quiera que no se expuso
como sustento de los actos administrativos enjuiciados, ni se formuló en la defensa
expuesta en la contestación de la demanda. Así, como se trata de reparos que
proponen abrir nuevas discusiones en sede de segunda instancia, abordarlos llevaría a
incurrir en un fallo incongruente que, además, violaría los derechos al debido proceso y
a la defensa y contradicción de la contraparte (sentencia del 07 de mayo de 2020, exp.
23572, CP. Julio Roberto Piza).
2- Sobre la primera cuestión debatida, el tribunal acepta que el actor omitió los réditos
sub examine, pero considera que la Administración erró al clasificarlos como «ingresos
no operacionales» pues, conforme lo previsto en el ordinal 1.° del artículo 206 del ET,
las indemnizaciones por accidentes de trabajo no están sujetas al impuesto sobre la
renta y, en consecuencia, procedía su adición, pero como «ingreso no constitutivo de
renta ni de ganancia ocasional». Al respecto, la demandada, en calidad de apelante
única, alega que era improcedente la desgravación de esos réditos, porque la prueba
de su naturaleza fue intempestiva, en tanto se allegó al procedimiento de gestión con
posterioridad a la expedición de la liquidación oficial (señaladamente, con el recurso de
reconsideración). De modo que, la apelante no discute que los ingresos de la litis
tengan el tratamiento tributario de ingreso no constitutivo de renta ni la forma en que el
tribunal realizó su reclasificación. Lo que reprocha es que el demandante no allegara
las pruebas de la naturaleza del rédito antes de que se profiriera el acto definitivo.
Corresponde entonces establecer si proferida la liquidación oficial se agotaban las
oportunidades probatorias para que el contribuyente pudiera acreditar la desgravación
de los réditos cuya adición se propuso la Administración.
2.1- El artículo 744 del ET prevé las oportunidades procesales con las que cuentan el
contribuyente y la Administración para allegar pruebas al expediente, a partir de un
criterio temporal que acompañaría el curso ordinario del procedimiento de gestión
tributaria y, que en lo que respecta al sujeto pasivo, inicia con la autoliquidación misma
y culmina con el recurso de reconsideración (sentencia del 10 de octubre de 2018, exp.
20751, CP: Julio Roberto Piza). Asimismo, de conformidad con los incisos 1.º a 3.º del
artículo 212 del CPACA, la Sala ha precisado que las partes también pueden aportar
pruebas en vía judicial, i.e. al momento de presentarse la demanda o su reforma, la
contestación de la demanda, las excepciones y la oposición a las mismas, los
incidentes y su respuesta (sentencia dictada por la Sección Segunda de esta
Corporación el 16 de septiembre de 2010, exp. 17101, CP: William Giraldo 3 ).
Siguiendo esos planteamientos, contrariamente a lo alegado por la apelante única, aun después
que se expida la liquidación oficial, el obligado puede aportar pruebas al procedimiento
de revisión, i.e. con el recurso de reconsideración y con la demanda con que acude
antes esta judicatura, pudiendo oponerse la autoridad tributaria a esos medios
probatorios al fallar el recurso, contestar la demanda o presentar las alegaciones
finales.
2.2- En el sub lite, con el acto preparatorio se propuso adicionar a los ingresos no
operacionales declarados por el actor la suma de $3.405.000 (f. 710), teniendo en
cuenta el reporte de medios magnéticos de una compañía aseguradora (f. 284). El
demandante informó que se trató de indemnizaciones por accidentes de trabajo
pagadas a favor de sus empleados, por lo cual correspondía a un «ingreso no
constitutivo de renta». Aunque, anunció que aportaría una certificación de la compañía
de aseguradora al respecto, esta no se incluyó en los anexos (f. 741). Por ello, con la
liquidación oficial enjuiciada se adicionó el ingreso en la cuantía propuesta (f. 830).
Posteriormente, con el recurso de reconsideración, se allegó la certificación en
cuestión, la cual daba cuenta del pago de incapacidades por accidentes de trabajo a
los empleados del actor (ff. 846 y 847), pero la demandada confirmó la adición de
ingresos, bajo el argumento de que no se probó que correspondiera a un «ingreso no
constitutivo de renta» (f. 858 vto). Así, encuentra la Sala que la parte demandante
aportó la prueba de que los pagos debatidos se realizaron a favor de sus trabajadores,
en una de las oportunidades probatorias prevista por el artículo 744 del ET
–señaladamente, al interponer el recurso de reconsideración–, de modo que su
contraparte no podía sustraerse de su valoración por el hecho de haberse aportado
cuando ya se había expedido el acto definitivo.
En la medida en que estaba probado que, al margen del reporte en medios magnéticos
de la compañía aseguradora, el monto en cuestión no correspondía a un ingreso de la
demandante sino a indemnizaciones que percibieron sus empleados que sufrieron en el
periodo accidentes laborales, juzga la Sala que erró el tribunal al avalar el ingreso
añadido en los actos demandados y más aún, cuando simultáneamente les dio la
connotación de una renta exenta con fundamento en el artículo 206 del ET. Está claro
que las cifras en cuestión no tenían ni una ni otra naturaleza. Con todo, teniendo en
cuenta que los cargos de apelación de la demandante no se refirieron a la naturaleza
tributaria de los montos debatidos, sino únicamente a la oportunidad con la que se
aportaron las pruebas pertinentes, la Sala confirmará la decisión de primera instancia,
pero por las razones aquí señaladas, dado que fue oportuna la prueba que aportó la
demandante con el recurso de reconsideración. No prospera el cargo de apelación.
3- Resuelto lo anterior, corresponde pronunciarse sobre la procedencia de las
erogaciones por pagos laborales extra-salariales (i.e. bonificaciones por alimentación,
por avance y por liquidación de las obras). En concreto, la demandada desconoció las
aminoraciones sub lite, porque los «otrosíes» en los que se acordó su pago eran
anteriores a la fecha de suscripción de los contratos principales, de manera que
entiende que esa inconsistencia les resta valor probatorio y, hace improcedente la
deducción de tales emolumentos (ff. 833 a 836 vto.). Por su parte, el a quo aceptó parte
de las erogaciones de la litis, al encontrarlas probadas con los acuerdos laborales y las
nóminas del actor. Al respecto, precisó que no había una contradicción entre la fecha
de suscripción de los contratos de trabajo y sus adiciones, en tanto que los primeros
únicamente referían la fecha de inicio de las actividades de construcción, la cual podía
ser posterior a la firma de las modificaciones a los contratos. En todo caso, descartó
que la falta de fecha cierta les restara mérito probatorio a los acuerdos, pues la
valoración conjunta de las pruebas permitía establecer que el actor efectuó el pago de
esos rubros a sus empleados en la cuantía verificada. En contraste, la demandada
insiste en que debe excluirse el mérito probatorio de los acuerdos sobre los pagos
extra-salariales y, avalar el rechazo de la deducción, pues los documentos soporte
carecían de fecha cierta, por la inconsistencia entre la fecha de suscripción de los
contratos iniciales y la de sus adiciones.
Al tenor de esas alegaciones, advierte la Sala que la demandada no discute la realidad
ni la cuantía de los pagos no constitutivos de salario de la litis. Así porque el tribunal los
encontró probados con las nóminas del demandante y, la apelante única se abstuvo de
plantear cargo contra esa decisión. En cambio, discute la deducibilidad de esas
erogaciones porque los contratos en los que se pactaron carecen de fecha cierta. Esto
toda vez que, en su opinión, resulta inconsistente que las modificaciones a los contratos
de trabajo para añadir esos rubros se firmaran antes que los propios contratos. Por ello,
le corresponde a la Sala definir si los medios probatorios que obran en el plenario
acreditan las razones de hecho invocadas por la demandada y, consecuentemente,
estas impedían detraer los conceptos debatidos de la base imponible del periodo
revisado.
3.1- Para atender esa cuestión, la Sala precisa que, en el fallo del 08 de marzo de 2018
(exp. 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sala estableció que de acuerdo con
el artículo 177 del CPC (Código de Procedimiento Civil, Decreto 1400 de 1970),
concordante con el artículo 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de
2012), norma de aplicación general probatoria, incumbe a las partes probar el supuesto
de hecho de las normas cuyo efecto jurídico persiguen. Así pues, la carga de la prueba
en materia tributaria de los factores negativos de la base imponible (i.e. costos, gastos,
impuestos descontables, compras) recae en cabeza del sujeto pasivo, pues es quien
los invoca. A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el
aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones
sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad, la cual se constituye en el
sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. En consecuencia, resulta
adecuado concluir que el demandante es quien tiene la carga de probar los gastos
fiscales que tuvieron la virtualidad de disminuir la base imponible del impuesto sobre la
renta del año gravable 2010, de conformidad con el artículo 177 del CPC (vigente para
la época de los hechos).
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