se debe establecer la procedencia (i) de la adición de ingresos derivada de la aplicación la presunción establecida en el artículo 758 del ET y, ii) de la sanción por inexactitud.

VALOR PROBATORIO TRIBUTARIO DE DOCUMENTOS DE REMISIONES

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., diecisiete (17) de marzo de dos mil veintidós (2022)
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Radicación: 68001-23-33-000-2017-00441-01 (24463)

VALOR PROBATORIO TRIBUTARIO DE DOCUMENTOS DE REMISIONES

CONSIDERACIONES DE LA SALA

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Caso concreto

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Tanto en los requerimientos especiales, como en los actos de determinación del tributo, la DIAN realizó un comparativo entre los ingresos reportados por la sociedad y los establecidos en el punto fijo, de los cuales halló diferencias superiores al 20% frente a los ingresos declarados. Para controvertir los hallazgos de la Administración, la sociedad, con ocasión de la respuesta a los requerimientos aportó como pruebas la relación de las facturas emitidas por la sociedad. También aportó la relación de algunas remisiones con las que pretendió cuestionar las ventas diarias detectadas en punto fijo, aduciendo que corresponden a «legalizaciones de ventas» realizadas en los días previos al control.

Al efecto, en el recurso de apelación, la actora manifestó que el a quo erró al plantear el primer problema jurídico resuelto en la sentencia22, el cual, a juicio de la actora debió centrarse en establecer si «¿estaba probado que el contribuyente facturó ventas en los días de la realización de los puntos fijos que correspondían a ventas realizadas en días anteriores?», pues los resultados de las visitas efectuadas por la DIAN en los días de control constituyen los hechos base de la presunción. Al efecto, indicó que las remisiones aportadas son prueba de las ventas realizadas en días anteriores al control de ventas en punto fijo, que encuentran respaldo en las facturaciones posteriores, por lo que no eran nuevas ventas que reflejaran un ingreso superior al registrado en las declaraciones.

22 Relativo a si ¿Está probado que el contribuyente realizó ventas en fechas anteriores a su facturación durante los periodos bimensuales de pago de IVA I, II, IV, V y VI de 2014?, al cual respondió el Tribunal que no. Como sustento de la tesis, el Tribunal manifestó, en resumen, que «los documentos sobre remisiones no registran el valor de los bienes enviados por el demandante a sus clientes, dato sin el cual no se acredita la celebración de un contrato de compraventa, lo que impide sostener la simetría entre estas y las facturas, por lo cual no son pruebas conducentes para demostrar lo pretendido por la actora».

No se configuró una indebida formulación del problema jurídico, pues en la resolución de este se determinó que las remisiones no eran prueba de las presuntas ventas realizadas en días anteriores. No obstante lo anterior, si dicho problema hubiere sido indebidamente formulado, lo cierto es que la oportunidad procesal para controvertirlo era la misma audiencia inicial, en la fijación del litigio.

En todo caso, vale precisar que las remisiones, como documentos que normalmente se adjuntan al material que se va a entregar en venta, tienen aspecto de factura y en ellas se describe la relación de bienes a entregar. Sirven como comprobante de la recepción de dichos bienes e incluyen el importe, así como los datos de facturación y dirección de la persona que recibirá la mercancía. Además, deben ser registradas contablemente.

Al efecto, cabe señalar que la nota de remisión es un tipo de documento que se utiliza cuando existe una relación de compra entre dos partes. No tiene el mismo valor que una factura, sino que actúa como comprobante de que los artículos han sido entregados por una parte y recibidos por la otra; sirve para realizar verificaciones y no posee valor tributario. Debe contener algunos datos acerca de los artículos o productos vendidos: principalmente, el nombre de la empresa que entrega los productos vendidos a la otra parte, el lugar donde se efectúa dicha entrega, la fecha completa en la que se concreta la operación, y los datos de quien recibe, así como la descripción de los productos vendidos, la cantidad de cada uno de ellos, una breve descripción del producto -para que luego el comprador pueda verificar que lo remitido coincide con el pedido entregado-, precio y forma de pago23.

Contrario a lo afirmado por la sociedad, sí es de la naturaleza de las remisiones contener el precio de la mercancía vendida, así como su descripción física, fecha de entrega y datos del adquirente, con el objeto de que la información contenida en ellas pueda ser confrontada con la factura correspondiente; además deben tener un registro contable.

Revisadas las remisiones que la demandante presentó para justificar diferencias en los ingresos, se advierte que estas no permiten establecer su correspondencia con las ventas facturadas en fechas posteriores, por lo cual no procede su reconocimiento. Se precisa que ni el Estatuto Tributario ni los decretos que reglamentan la expedición de facturas establecen las remisiones como documentos equivalentes a la factura, pues el artículo 615 del ET es claro en ordenar la expedición de la factura por cada una de las operaciones de venta realizadas. A lo anterior se suma que dichas remisiones debieron ser legalizadas y registradas contablemente24, lo que no ocurrió en este caso.

Por lo anterior, no es de recibo que de las facturas emitidas en los días de verificación se excluyan unas ventas con fundamento en remisiones, respecto de las cuales solo tiene soporte al interior del ente económico, mas no incidencia fiscal ni contable.

En cuanto a la denegatoria de la experticia técnica de carácter estadístico y el peritaje sobre la contabilidad -con el análisis de los inventarios de 2014-, que a juicio de la actora incidían en la decisión adoptada en los actos acusados, se advierte que dichas pruebas, solicitadas en vía gubernativa, fueron negadas, lo cual no vulnera el debido proceso. Al efecto, como lo sostuvo el tribunal, con ellas se pretendía desestimar el procedimiento adelantado por la DIAN para establecer los ingresos presuntos, que no desvirtuar el resultado de las visitas, por lo cual resultaban inconducentes.

De la certificación de la administradora del establecimiento de comercio sobre los sistemas de control de pedidos y ventas del establecimiento y la supervisión sobre las remisiones, informe de remisiones, informes diarios de ventas, informe de sumario de facturas emitidas, informe completo de las ventas realizadas en el año 2014 con gráficos y muestreos e informe de ventas efectivas de los días en los que se desarrolló la visita, se advierte que son documentos expedidos por personal vinculado con la contribuyente, que contrastados con las pruebas que sirvieron de soporte para la aplicación de la presunción del 758 del ET, no tienen la virtud de desestimar las facturas expedidas ni los ingresos determinados durante los días de la verificación realizada por la Administración.

Respecto de la aplicación indebida de artículo 6 del Código de Comercio, si bien le asiste razón a la actora en cuanto a su derogatoria por el artículo 626 del CGP25, lo cierto es que la costumbre mercantil no es un hecho notorio exento de prueba, pues, conforme con lo dispuesto en el artículo 179 ib., la costumbre mercantil nacional y su vigencia se acreditarán (i) con el testimonio de dos comerciantes inscritos en el registro mercantil que den cuenta razonada de los hechos y de los requisitos exigidos a los mismos en el Código de Comercio; (ii) con decisiones judiciales definitivas que aseveren su existencia, proferidas dentro de los cinco años anteriores al diferendo y (iii) con certificación de la Cámara de Comercio del lugar donde rija, requisitos que no fueron demostrados por aquella en sede administrativa ni judicial, por lo cual no prospera el cargo.

Alega también la recurrente que la DIAN vulneró los principios de equidad y justicia tributaria en la interpretación y aplicación del artículo 758 del ET, pues los días efectivamente laborados por la contribuyente son menores a los que se tomaron como base para el cálculo de la presunción. En su entender, si la DIAN hubiese calculado el promedio porcentual de los ingresos con espíritu de justicia y equidad, no se habrían configurado los presupuestos para la presunción. Y adujo que a diferencia de los 26 días tomados para promediar el ingreso, debieron tenerse en cuenta, pues los sábados son hábiles solo medio tiempo. Para el efecto, aportó certificación del representante legal de la empresa sobre el horario de atención al público del establecimiento de comercio.

Conforme con lo dispuesto en el artículo 758 del ET, explicado en precedencia, la presunción de ingresos por control de ventas o ingresos gravados se determina realizando un control de no menos de cinco días continuos o alternados en un mismo mes, multiplicando el promedio diario de ingresos por el número de días hábiles comerciales. Si bien no existe un concepto de días hábiles mercantiles, a efecto de determinar los plazos fijados por la ley para el cumplimiento de las obligaciones de esa naturaleza, el código de comercio, en el parágrafo 1 del artículo 829 dispone que «los plazos de días señalados en la ley se entenderán hábiles; los convencionales, comunes». Los días comunes son los que conocemos como días calendario, esto es, todos los días: hábiles, domingos y festivos. Los días hábiles son los laborales, esto es, de lunes a sábado, exceptuando los domingos y festivos. En ese entendido, el número de días hábiles comerciales con los que la DIAN efectuó el cálculo se sujetó a los conocidos como días laborales, por lo cual no prospera el cargo.

VALOR PROBATORIO TRIBUTARIO DE DOCUMENTOS DE REMISIONES