se debe establecer la procedencia (i) de la adición de ingresos derivada de la aplicación la presunción establecida en el artículo 758 del ET y, ii) de la sanción por inexactitud.
PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR CONTROL DE VENTAS
POR LA DIAN O SOBRE INGRESOS GRAVADOS
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., diecisiete (17) de marzo de dos mil veintidós (2022)
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Radicación: 68001-23-33-000-2017-00441-01 (24463)
PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR CONTROL DE VENTAS
POR LA DIAN O SOBRE INGRESOS GRAVADOS
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó las declaraciones del impuesto sobre las ventas presentadas por Ferretería Macot SA. frente a los bimestres 1, 2, 4, 5 y 6 de 2014.
En los términos del recurso de apelación, se debe establecer la procedencia (i) de la adición de ingresos derivada de la aplicación la presunción establecida en el artículo 758 del ET y, ii) de la sanción por inexactitud.
Adición de ingresos por control de ventas o ingresos gravados
La actora sostiene que no procede la presunción establecida en el artículo 758 del ET, en tanto la diferencia en el ingreso determinada por la DIAN no se fundamentó en la contabilidad de la sociedad, sino en el promedio establecido por las visitas de la Administración, que no corresponden a la realidad económica de la empresa y que el tribunal no verificó en debida forma.
El artículo 746 del ET dispone que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».
A su turno, el artículo 758 del ET establece una presunción de carácter legal, que se funda en los siguientes presupuestos:
«Art. 758. Presunción de ingresos por control de ventas o ingresos gravados. El control de los ingresos por ventas o prestación de servicios gravados, de no menos de cinco (5) días continuos o alternados de un mismo mes, permitirá presumir que el valor total de los ingresos gravados del respectivo mes, es el que resulte de multiplicar el promedio diario de los ingresos controlados, por el número de días hábiles comerciales de dicho mes.
A su vez, el mencionado control, efectuado en no menos de cuatro (4) meses de un mismo año, permitirá presumir que los ingresos por ventas o servicios gravados correspondientes a cada período comprendido en dicho año, son los que resulten de multiplicar el promedio mensual de los ingresos controlados por el número de meses del período. La diferencia de ingresos existente entre los registrados como gravables y los determinados presuntivamente, se considerarán como ingresos gravados omitidos en los respectivos períodos. Igual procedimiento podrá utilizarse para determinar el monto de los ingresos exentos o excluidos del impuesto a las ventas. El impuesto que originen los ingresos así determinados, no podrá disminuirse mediante la imputación de descuento alguno. La adición de los ingresos gravados establecidos en la forma señalada en los incisos anteriores, se efectuará siempre y cuando el valor de los mismos sea superior en más de un 20% a los ingresos declarados o no se haya presentado la declaración correspondiente. En ningún caso el control podrá hacerse en días que correspondan a fechas especiales en que por la costumbre de la actividad comercial general se incrementan significativamente los ingresos.
PARÁGRAFO. Lo dispuesto en este artículo será igualmente aplicable en el impuesto sobre la renta, en cuyo caso los ingresos establecidos en la forma aquí prevista se considerarán renta gravable del respectivo período».
Conforme con la norma, el control a las ventas realizadas a un contribuyente de no menos de cinco días continuos o alternos en un mismo mes, permite inferir legalmente que el valor total de los ingresos gravados de dicho mes, es el resultado de multiplicar el promedio diario de los ingresos por el número de días hábiles comerciales del mes en cuestión. Al efecto, la adición de los ingresos gravados se efectuará siempre que el valor de los mismos sea superior en más de un 20% a los ingresos declarados por el investigado, o sobre los cuales no se haya presentado la declaración correspondiente.
Se trata de una presunción legal que admite prueba en contrario, y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario14. Así pues, es a la autoridad tributaria a quien corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, corre por cuenta del contribuyente.
Ahora bien, el artículo 742 del ET señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.
En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.
Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción.
Además, la Sala ha dicho que19 «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».
Caso concreto
La DIAN, en ejercicio de sus facultades, inició investigación a la contribuyente por el programa «diferencia de ingresos», con el objeto de establecer la realidad económica de las operaciones declaradas, las bases gravables, la existencia de hechos gravados y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales por parte de Ferretería Macot SA.
Para el efecto, mediante auto comisorio 1817 del 15 de julio de 2014 facultó a cuatro funcionarios adscritos al GIT Control de Obligaciones Formales de la División de Gestión de Fiscalización de la Seccional Santander, para que, por el término de cuatro meses, realizaran control de ingresos por ventas o prestación de servicios en los establecimientos de comercio de propiedad de la contribuyente. Por lo anterior, los funcionarios realizaron visita de control al establecimiento de comercio ubicado en la Carrera 14 No. 20-06, Barrio Gaitán de Bucaramanga, de la cual se determinó el ingreso correspondiente a cinco días de control en punto fijo, en los meses de julio, agosto, septiembre y octubre de 2014, (….)
(….)
Como consecuencia del hallazgo, la Administración expidió Informes Finales de Visita del 27 de febrero de 2015, en los que advirtió «que se presenta una diferencia superior al 20% entre los ingresos reportados en las declaraciones de ventas del año gravable 2014 y el control realizado por los funcionarios facultados, con un porcentaje superior al 20%, por lo que la sociedad debe corregir las declaraciones de ventas correspondientes a los bimestres del año gravable 2014»
Mediante Requerimientos Especiales del 24 de junio de 201521, la DIAN propuso corregir las declaraciones de ventas de los bimestres 1, 2, 4, 5 y 6 de 2014, para adicionar ingresos por los siguientes montos:
(….)
Tanto en los requerimientos especiales, como en los actos de determinación del tributo, la DIAN realizó un comparativo entre los ingresos reportados por la sociedad y los establecidos en el punto fijo, de los cuales halló diferencias superiores al 20% frente a los ingresos declarados. Para controvertir los hallazgos de la Administración, la sociedad, con ocasión de la respuesta a los requerimientos aportó como pruebas la relación de las facturas emitidas por la sociedad. También aportó la relación de algunas remisiones con las que pretendió cuestionar las ventas diarias detectadas en punto fijo, aduciendo que corresponden a «legalizaciones de ventas» realizadas en los días previos al control.
Al efecto, en el recurso de apelación, la actora manifestó que el a quo erró al plantear el primer problema jurídico resuelto en la sentencia22, el cual, a juicio de la actora debió centrarse en establecer si «¿estaba probado que el contribuyente facturó ventas en los días de la realización de los puntos fijos que correspondían a ventas realizadas en días anteriores?», pues los resultados de las visitas efectuadas por la DIAN en los días de control constituyen los hechos base de la presunción. Al efecto, indicó que las remisiones aportadas son prueba de las ventas realizadas en días anteriores al control de ventas en punto fijo, que encuentran respaldo en las facturaciones posteriores, por lo que no eran nuevas ventas que reflejaran un ingreso superior al registrado en las declaraciones.
22 Relativo a si ¿Está probado que el contribuyente realizó ventas en fechas anteriores a su facturación durante los periodos bimensuales de pago de IVA I, II, IV, V y VI de 2014?, al cual respondió el Tribunal que no. Como sustento de la tesis, el Tribunal manifestó, en resumen, que «los documentos sobre remisiones no registran el valor de los bienes enviados por el demandante a sus clientes, dato sin el cual no se acredita la celebración de un contrato de compraventa, lo que impide sostener la simetría entre estas y las facturas, por lo cual no son pruebas conducentes para demostrar lo pretendido por la actora».
No se configuró una indebida formulación del problema jurídico, pues en la resolución de este se determinó que las remisiones no eran prueba de las presuntas ventas realizadas en días anteriores. No obstante lo anterior, si dicho problema hubiere sido indebidamente formulado, lo cierto es que la oportunidad procesal para controvertirlo era la misma audiencia inicial, en la fijación del litigio.
En todo caso, vale precisar que las remisiones, como documentos que normalmente se adjuntan al material que se va a entregar en venta, tienen aspecto de factura y en ellas se describe la relación de bienes a entregar. Sirven como comprobante de la recepción de dichos bienes e incluyen el importe, así como los datos de facturación y dirección de la persona que recibirá la mercancía. Además, deben ser registradas contablemente.
Al efecto, cabe señalar que la nota de remisión es un tipo de documento que se utiliza cuando existe una relación de compra entre dos partes. No tiene el mismo valor que una factura, sino que actúa como comprobante de que los artículos han sido entregados por una parte y recibidos por la otra; sirve para realizar verificaciones y no posee valor tributario. Debe contener algunos datos acerca de los artículos o productos vendidos: principalmente, el nombre de la empresa que entrega los productos vendidos a la otra parte, el lugar donde se efectúa dicha entrega, la fecha completa en la que se concreta la operación, y los datos de quien recibe, así como la descripción de los productos vendidos, la cantidad de cada uno de ellos, una breve descripción del producto -para que luego el comprador pueda verificar que lo remitido coincide con el pedido entregado-, precio y forma de pago23.
Contrario a lo afirmado por la sociedad, sí es de la naturaleza de las remisiones contener el precio de la mercancía vendida, así como su descripción física, fecha de entrega y datos del adquirente, con el objeto de que la información contenida en ellas pueda ser confrontada con la factura correspondiente; además deben tener un registro contable.
Revisadas las remisiones que la demandante presentó para justificar diferencias en los ingresos, se advierte que estas no permiten establecer su correspondencia con las ventas facturadas en fechas posteriores, por lo cual no procede su reconocimiento. Se precisa que ni el Estatuto Tributario ni los decretos que reglamentan la expedición de facturas establecen las remisiones como documentos equivalentes a la factura, pues el artículo 615 del ET es claro en ordenar la expedición de la factura por cada una de las operaciones de venta realizadas. A lo anterior se suma que dichas remisiones debieron ser legalizadas y registradas contablemente24, lo que no ocurrió en este caso.
Por lo anterior, no es de recibo que de las facturas emitidas en los días de verificación se excluyan unas ventas con fundamento en remisiones, respecto de las cuales solo tiene soporte al interior del ente económico, mas no incidencia fiscal ni contable.
En cuanto a la denegatoria de la experticia técnica de carácter estadístico y el peritaje sobre la contabilidad -con el análisis de los inventarios de 2014-, que a juicio de la actora incidían en la decisión adoptada en los actos acusados, se advierte que dichas pruebas, solicitadas en vía gubernativa, fueron negadas, lo cual no vulnera el debido proceso. Al efecto, como lo sostuvo el tribunal, con ellas se pretendía desestimar el procedimiento adelantado por la DIAN para establecer los ingresos presuntos, que no desvirtuar el resultado de las visitas, por lo cual resultaban inconducentes.
De la certificación de la administradora del establecimiento de comercio sobre los sistemas de control de pedidos y ventas del establecimiento y la supervisión sobre las remisiones, informe de remisiones, informes diarios de ventas, informe de sumario de facturas emitidas, informe completo de las ventas realizadas en el año 2014 con gráficos y muestreos e informe de ventas efectivas de los días en los que se desarrolló la visita, se advierte que son documentos expedidos por personal vinculado con la contribuyente, que contrastados con las pruebas que sirvieron de soporte para la aplicación de la presunción del 758 del ET, no tienen la virtud de desestimar las facturas expedidas ni los ingresos determinados durante los días de la verificación realizada por la Administración.
Respecto de la aplicación indebida de artículo 6 del Código de Comercio, si bien le asiste razón a la actora en cuanto a su derogatoria por el artículo 626 del CGP25, lo cierto es que la costumbre mercantil no es un hecho notorio exento de prueba, pues, conforme con lo dispuesto en el artículo 179 ib., la costumbre mercantil nacional y su vigencia se acreditarán (i) con el testimonio de dos comerciantes inscritos en el registro mercantil que den cuenta razonada de los hechos y de los requisitos exigidos a los mismos en el Código de Comercio; (ii) con decisiones judiciales definitivas que aseveren su existencia, proferidas dentro de los cinco años anteriores al diferendo y (iii) con certificación de la Cámara de Comercio del lugar donde rija, requisitos que no fueron demostrados por aquella en sede administrativa ni judicial, por lo cual no prospera el cargo.
Alega también la recurrente que la DIAN vulneró los principios de equidad y justicia tributaria en la interpretación y aplicación del artículo 758 del ET, pues los días efectivamente laborados por la contribuyente son menores a los que se tomaron como base para el cálculo de la presunción. En su entender, si la DIAN hubiese calculado el promedio porcentual de los ingresos con espíritu de justicia y equidad, no se habrían configurado los presupuestos para la presunción. Y adujo que a diferencia de los 26 días tomados para promediar el ingreso, debieron tenerse en cuenta, pues los sábados son hábiles solo medio tiempo. Para el efecto, aportó certificación del representante legal de la empresa sobre el horario de atención al público del establecimiento de comercio.
Conforme con lo dispuesto en el artículo 758 del ET, explicado en precedencia, la presunción de ingresos por control de ventas o ingresos gravados se determina realizando un control de no menos de cinco días continuos o alternados en un mismo mes, multiplicando el promedio diario de ingresos por el número de días hábiles comerciales. Si bien no existe un concepto de días hábiles mercantiles, a efecto de determinar los plazos fijados por la ley para el cumplimiento de las obligaciones de esa naturaleza, el código de comercio, en el parágrafo 1 del artículo 829 dispone que «los plazos de días señalados en la ley se entenderán hábiles; los convencionales, comunes». Los días comunes son los que conocemos como días calendario, esto es, todos los días: hábiles, domingos y festivos. Los días hábiles son los laborales, esto es, de lunes a sábado, exceptuando los domingos y festivos. En ese entendido, el número de días hábiles comerciales con los que la DIAN efectuó el cálculo se sujetó a los conocidos como días laborales, por lo cual no prospera el cargo.
Aduce la recurrente que del cálculo de los ingresos la DIAN debió excluir la factura de venta 68486 del 29 de julio de 2014, por valor de $102.503.400, por cuanto correspondió a una venta extraordinaria y de muy poca ocurrencia en el establecimiento de comercio. Sobre el particular, se precisa que revisada la facturación de la sociedad, existen otras transacciones representativas en otros días del año, como por ejemplo las facturas 64104 del 24 de febrero de 2014, por valor de $70.101.995 y VB3541 del 31 de mayo de 2014, por valor de $227.649.126, entre otras, que muestran que en el establecimiento de comercio se realizan ventas por valores significativos en diferentes fechas del año. No prospera el cargo.
No es cierto que la contabilidad de la actora desvirtuó la presunción de la DIAN, pues esta no reflejó de forma clara los hechos económicos del periodo. Al revisar los documentos contables y los movimientos débito y crédito de la compañía, el informe gerencial de ventas y la certificación de la administradora sobre el control de las remisiones, como lo hizo en su momento la Administración, no se encontró correspondencia entre lo registrado contablemente y los ingresos detectados en las visitas de control. La DIAN advirtió que las operaciones facturadas estaban muy por debajo de las operaciones que diariamente se presentaban en el establecimiento de comercio de la contribuyente, por lo cual, en los actos acusados le recordó a la actora el deber de expedir factura, conforme lo ordena el artículo 615 del ET.
Y si bien las presunciones establecidas en el Estatuto Tributario son «presunciones legales» que admiten prueba en contrario, como lo prevé el artículo 761 del ET, le correspondía a la demandante desvirtuar el resultado del control de ventas efectuado por la Administración28, lo que no ocurrió en este caso, pues analizadas las pruebas en su conjunto, bajo las reglas de la sana crítica, no se logró desestimar el hallazgo que dio lugar a la aplicación del artículo 758 del ET.
En esta medida, contrario a lo dicho por la apelante, no hay pruebas que permitan desvirtuar la presunción cuestionada, ya que su aplicación, sustentada en el control de los ingresos por ventas durante los días en que se efectuaron las visitas en los meses de julio, agosto, septiembre y octubre de 2014, otorgaron a la Administración elementos de juicio suficientes para concluir que la demandante omitió registrar ingresos, lo que a su vez permitió presumir los ingresos gravados en cabeza de la sociedad, por lo cual procedía la aplicación de la presunción establecida en el artículo 758 del ET, no desvirtuada por la actora. En efecto, conforme se evidencia en el expediente, no desvirtuó los presupuestos en los que se fundó la misma, por lo que procedía la adición discutida.
Sanción por inexactitud – Reiteración Jurisprudencial.
El artículo 647 del ET establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omiten ingresos, impuestos generados por operaciones gravadas, bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.
En esta oportunidad, la actora alegó diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, en punto de la aplicación de la cuestionada presunción y la forma de desvirtuarla, por lo cual solicitó ser exonerada de la sanción por inexactitud.
En cuanto a la diferencia de criterios en relación con el artículo 647 del ET, esta Sala, en sentencia del 11 de junio de 202030, concluyó que «Lo que exculpa, antes y después de la reforma introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 647 del ET, es el hecho de que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo. No basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera “diferencia de criterios” entre los sujetos de la relación jurídica tributaria. Para el régimen sancionador es irrelevante que las posiciones jurídicas de los sujetos de la relación tributaria sean discrepantes; ese dato viene dado en la medida en que acreedor y deudor del tributo interpretan desde su posición e interés jurídico las normas que deben aplicar. Si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente no habría debate alguno sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción. Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el “criterio” desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico.» (Subraya la Sala)
En el presente caso, la actora se limitó a aducir una diferencia de criterios, sin sustentarla, lo cual, conforme a la posición de la Sala, no basta para exculpar. Además, omitir ingresos deriva en un menor impuesto, por lo que se configura la conducta sancionable contenida en el artículo 647 del ET. Por tanto, procede la sanción por inexactitud del 100%, en aplicación de la favorabilidad, como la fijó el tribunal.
Respecto del argumento referente a que la DIAN estaba exonerada de probar la culpabilidad de la sociedad, se precisa que esta no se constituye en una presunción de culpa de la sociedad no prevista por el legislador, como lo afirma la recurrente. Una vez configurados los presupuestos que dan lugar a la aplicación de la sanción establecida en el artículo 647 del ET, corresponde a la contribuyente demostrar que no incurrió en los presupuestos sancionables o, en su defecto, que incurrió en dichos presupuestos amparada en un error en la interpretación del derecho aplicable, lo que no ocurrió en este caso, pues se evidenció que la actora omitió ingresos. Se trata de una sanción objetiva, cuya imposición se basa en el cumplimiento de los presupuestos establecidos en la norma.
Por lo anterior, se confirmará la sentencia apelada.
PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR CONTROL DE VENTAS
POR LA DIAN O SOBRE INGRESOS GRAVADOS
